Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Счет 09 используется для учета ОНА — части отложенного налога, которая уменьшит налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. Такой отложенный налог возникает, когда между бухгалтерским учетом (БУ) и налоговым учетом (НУ) возникают вычитаемые временные разницы (ВВР).
Отложенные налоговые обязательства учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Отложенные налоговые активы учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».
Проводки будут такими:
Дебет 68 Кредит 77 ОНО
– отражено ОНО;
Дебет09 ОНА Кредит 68
– отражено ОНА.
В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
Отложенные налоговые обязательства учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Отложенные налоговые активы учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».
Проводки будут такими:
Дебет 68 Кредит 77 ОНО
– отражено ОНО;
Дебет09 ОНА Кредит 68
– отражено ОНА.
В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
В результате расчетов у нас образовалась только одна временная разница, на основании которой мы формируем отложенный налог. Для этого умножаем временную разницу на ставку налога на прибыль. Если в результате расчета у нас выявлена вычитаемая разница, то в бухгалтерском балансе должен быть отражен ОНА, если налогооблагаемая – ОНО.
Потом смотрим, насколько ОНА или ОНО изменились по сравнению с предыдущей отчетной датой. Если ОНА увеличился, доначислите его по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы», ОНО – по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если ОНА уменьшился, сделайте запись с кредитом счета 09, ОНО – с дебетом счета 77.
Если на начало года числится ОНО, а на конец года у нас возникла вычитаемая разница, то мы полностью погашаем ОНО и отражаем начисленный ОНА. То есть делаем две проводки: одна – по дебету 77, вторая – по кредиту 09. При обратной ситуации, когда на начало года числится ОНА, а в конце года мы рассчитали налогооблагаемую разницу, погашаем ОНА и начисляем ОНО. В этом случае также делаем две проводки: одну – по кредиту 09 и вторую – по дебету 77.
Суммы отложенных налогов, которые были отражены по дебету 09 или по дебету 77, попадают в отчет о финансовых результатах со знаком «+». А суммы отложенных налогов, отраженные по кредиту 09 или по кредиту 77, – со знаком «–».
Корреспонденция для счетов 09 и 77 зависит от способа формирования текущего налога на прибыль. В зависимости от варианта учета мы сделаем уже привычные проводки со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» или используем счет 99.
Расход по налогу на прибыль в бухотчетности
В отчете о финансовых результатах мы раскрываем расход или доход по налогу на прибыль. Это новый показатель, он включает в себя текущий налог на прибыль и изменение отложенных налогов за период. Если он уменьшает прибыль до налогообложения, то это расход по налогу на прибыль (РНП). Если у показателя положительное значение, его называют доходом по налогу на прибыль (ДНП).
Одно из слагаемых РНП или ДНП – отложенный налог на прибыль за отчетный период. Но в составе отложенных налогов мы не должны отражать те из них, которые возникают в результате операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль.
В связи с этим придется делать два расчета временных разниц. В первый расчет включите балансовую стоимость активов и обязательств без учета операций, которые не влияют на прибыль до налогообложения текущего периода. А во второй расчет попадет только та часть стоимости активов и обязательств, которая связана с подобными операциями. То есть отдельно выделяем ОНА и ОНО, которые учтены по счету 83 или счету 84.
Дополнительные вопросы
- В примеры расчета «входящих» разниц с уценкой и дооценкой у нас временные разницы, а в прошлых периодах были постоянные. Прошлый период оставляем с постоянной разницей без корректировок? Или нужно пересчитать, чтобы данные бухгалтерской отчетности были сопоставимы?
Ответ
ПНР и ПНД, которые были сформированы на основании постоянных разниц в прошлые годы, не корректируйте, они ни на что не влияют. Если хотите, чтобы данные в отчетности были сопоставимы, то пересчитайте показатели для отчета о финансовых результатах по состоянию на 31 декабря предыдущего года. Для баланса пересчитайте показатели по состоянию и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
- Текущий учет разниц в разрезе доходов и расходов с 2020 года вести не надо?
Ответ
Нет, новая редакция ПБУ 18/02 не требует считать разницы ни по каждой операции, ни даже ежемесячно. Это нужно только при составлении бухгалтерской отчетности на отчетную дату. Если организация формирует отчетность один раз, то достаточно в конце года рассчитать разницы и отразить отложенные налоги. Кто составляет отчетность чаще – ежеквартально, ежемесячно, придется считать отложенные налоги чаще.
- По некоторым из разниц до конца года мы не можем точно знать, в какой сумме они временные, в какой – постоянные. Например, расходы, нормируемые в налоговом учете. Пока не окончился год, мы не знаем, какую сумму расхода можем учесть для налогообложения прибыли. Как учитывать эти разницы по новым правилам?
Ответ
Основное преимущество новой редакции ПБУ 18/02 – не нужно задумываться о том, какая возникла разница. Бухгалтер сравнивает стоимость активов и обязательств и разница между ними будет временной. Все остальное попадает в постоянные. В частности, нормируемые расходы проходят две стадии. Они попадают в стадию незавершенки, в этом состоянии приводят к образованию временной разницы. Когда разница попадает на счет 90 или 91, она реализуется и бухгалтер учитывает ее как постоянную.
- Что нужно прописывать в учетной политике? Учет ОНА и ОНО и отражение текущего расхода или условного расхода, что еще?
Ответ
Пропишите способ расчета текущего налога на прибыль. Исходя из того, какой способ организация выбирает – на основании данных бухучета или декларации, зависит учет отложенного налога и иных показателей. Вот это в учетной политике нужно прописать. Например, если вы выбрали балансовый способ, то в учетной политике вы пишете:
- показатель текущего налога на прибыль переносите из декларации, определяете, как часто будете это делать;
- ПНР и ПНД, УР или УД не формируете на счетах бухучета;
- ОНА и ОНО отражаете на счетах 09 и 77 в корреспонденции со счетом 99.
- В чем разница между «результатами операций, которые не включаются в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формируют налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах» (временные разницы) и не учитываемыми в бухгалтерском учете доходами и расходами, которые признаем по прибыли (постоянные разницы)?
Часто задаваемые вопросы
Вопрос № 1. Почему важно определять данные отложенные показатели?
Ответ. Для инвесторов и аналитиков самый важный вопрос, который нужно задать об отложенном налоговом обязательстве заключается в следующем: «Будет ли это в будущем, и если да, то когда?» Например, если ожидается, что отложенное налоговое обязательство уменьшится, компании потребуется произвести фактическую налоговую выплату правительству, и ее денежный счет уменьшится.
Вопрос № 2. Каковы особенности отложенных налогов?
Есть некоторые ключевые характеристики отложенных налоговых активов, которые отражены в таблице ниже.
| № п/п | Особенность | Пояснение |
| 1 | Они приходят с истечением срока действия, если не были израсходованы. | Такой срок составляет 20 лет |
| 2 | Следующее, что нужно учитывать, это то, как налоговые ставки влияют на стоимость отложенных налоговых активов. | Если налоговая ставка повышается, это работает в пользу компании, потому что стоимость активов также возрастает, что обеспечивает большую подушку для большего дохода. Но если ставка налога падает, стоимость налогового актива уменьшается. Это означает, что компания не сможет использовать всю выгоду до истечения срока действия. |
Вопрос № 3. Каковы последствия отложенного налогового контроля?
После понимания изменений и причин возникновения отложенных налогов важно также проанализировать и спрогнозировать влияние, которое они оказывают на будущие операции. Например, отложенные налоговые активы и обязательства могут оказать сильное влияние на денежные потоки. Увеличение отложенного налогового обязательства или уменьшение отложенных налоговых активов является источником денежных средств. Аналогичным образом, уменьшение обязательства или увеличение отложенного актива — это использование денежных средств.
Анализ изменений в отложенных налоговых остатках также должен помочь понять будущую тенденцию, к которой эти остатки движутся. Будет ли сальдо продолжать расти, или велика вероятность убытков в ближайшем будущем?
Учет отложенных налоговых активов
Согласно ПБУ 18/02 учет ОНА и ОНО должен быть аналитическим, раскрывающим информацию по каждому вновь возникшему налоговому активу и обязательству. Это значит, что бухгалтеру нужно каждую операцию с ОНО и ОНА снабжать дополнительными аналитиками. Зато у руководящих менеджеров (и инспекторов) всегда будет возможно отследить все события касающиеся конкретного актива или обязательства и определить сумму актива (обязательства) в любой момент времени.
Для учета ОНА используется счет БУ 09 «Отложенные налоговые активы».
Для того, чтобы начислить ОНА, используют проводку
Дебет 09 Кредит 68.04
Списание актива, соответственно, отражается обратной проводкой
Дебет 68.04 Кредит 09
Редко, но случаются также ситуации, когда часть ОНА оказывается непогашенной (например, если основное средство, на которое был начислен ОНА, выбыло из учета). Тогда для списания ОНА формируется проводка
Дебет 91 Кредит 09
Всю информацию по отложенным активам можно отследить в отчетности, так как она содержится и в Формах 1 и 2, и в пояснениях к Балансу.
В Балансе сальдо ОНА на конец отчетного периода фиксируется в составе внеоборотных активов по строке 1180. В ОФП для отражения суммарного изменения ОНА существует строка 2450. Читайте подробнее про внеоборотные активы.
Что такое отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как отразить в бухгалтерском учете
Важно! В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства будут отражены по Кт счета 77. А по Дт счета 77 следует отразить суммы, на которые будут уменьшены (полностью погашены) отложенные налоговые обязательства в нынешнем отчетном периоде.
Отложенные налоговые активы – это часть отложенного налога на прибыль, которая в итоге должна привести к уменьшению суммы налога на прибыль, запланированного к перечислению в бюджет в будущем или последующем за ним периодах.
Согласно п. 15 ПБУ 18/02, отложенные налоговые обязательства – часть отложенного налога на прибыль, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, запланированного к перечислению в бюджет в следующем за отчетным периоде или в более поздние годы.
Пример того, как образуется отложенное налоговое обязательство
Важно! Ставка по налогу на прибыль и распределение по долям зависит от сферы деятельности и региона нахождения компании. В примере будут рассмотрены произвольно выбранные значения.
Представим гипотетическую фирму ООО “БухДух”. Работник бухгалтерии по решению начальства начисляет амортизацию в бухучете линейным методом. Однако, а налоговом учете используется нелинейный способ. Компания приобрела некий объект основных средств, который обошелся владельцам в 320 тысяч рублей. Поскольку стоимость его оказалась больше ста тысяч рублей, Налоговый кодекс требует от налогоплательщика амортизировать данное ОС в налоговом учете.
Бухгалтер отыскал срок амортизации для данного объекта ОС в Общероссийском классификаторе основных фондов, и оказалось, что он принадлежит к десятой группе (для ОС данной амортизационной группы утвержден срок полезного использования, равный 361 месяцу – 30 лет по 12 месяцев). Напомним, что бухгалтеру поручено применять линейный метод, а потому амортизация будет вычислена, как показано ниже:
310 000 р. : 361 мес. = 858,72 руб/мес.
Экономическая интерпретация полученного значения заключается в том, каждый месяц со стоимость нового ОС необходимо списывать 858 рублей 72 копейки амортизационных отчислений. Принадлежность данного объекта к десятой амортизационной группе предполагает норму ежемесячной амортизации 0,7%:
310 000 р. х 0,7% = 2170 руб.
Это означает, что в налоговом учете ежемесячно будут списываться амортизационные отчисления в сумме 2170 рублей.
Какие данные бухгалтерского учета понадобятся при заполнении строки 1420
Предприятия, занимаясь формированием бухгалтерской отчетности, имеют законное право отразить сальдированную (т.е. в свернутом виде) сумму отложенных активов/обязательств в своем бухгалтерском балансе. В любом случае, в строку заносится величина отложенных налоговых обязательств, которая актуальна по состоянию на отчетную дату, на 31.12.– прошлого и предшествовавшего прошлому периодов. Для внесения сведений в строку 1420 понадобится посмотреть:
- кредитовое сальдо по счету 77,
- дебетовое сальдо по счету 09.
Итак, в зависимости от того, какой способ отражения суммы отложенных обязательств выберет руководство организации, могут понадобиться дополнительные действия. Следует учесть пару моментов:
- В любом случае показатели по стр. 1420 переносятся из бухгалтерского баланса за предшествующий год на 31.12– прошлого и предшествовавшего прошлому периодов.
- Если в бухгалтерском балансе за отчетный год показатели на 31.12.– прошлого и предшествовавшего прошлому периодов суммы отложенных активов/обязательств были указаны в развернутом виде, а на предприятии принято отражать суммы отложенных налоговых активов/обязательств на отчетную дату в свернутой форме, показатели на 31.12.– тех периодов придется пересчитать, прежде чем отражать их в балансе за отчетный период – это позволит обеспечить сопоставимость отчетных данных. То же касается и обратной ситуации, когда сведения были отражены свернуто, а в отчетном периоде решено было указать показатели развернуто.
- Необходимо сравнить сальдо по счету 09 с сальдо по счету 77 – в зависимости от того, какая величина больше, показатель по строке 1420 может рассчитываться по-разному (формулы будут приведены ниже в статье).
Понятие бухгалтерского баланса необходимо для того, чтобы приступить к главному вопросу статьи – отложенные налоговые обязательства в балансе. Это один из основных элементов бухгалтерской отчетности, содержащий информацию об имуществе и средствах организации, а также ее обязательствах перед прочими контрагентами и учреждениями.
Бухгалтерский баланс, он же Первая форма бух. отчетности, представлен в виде таблицы, в которой отражены имущество и долги организации. Каждый отдельный элемент отражается в своей ячейке с присвоенным кодом. Присвоение кодов осуществляется посредством специального документа, носящего название «План счетов бухгалтерского учета». Он официально утвержден Министерством Финансов и используется всеми организациями, осуществляющими деятельность на территории РФ. Пользователями информации, содержащейся в Форме № 1, является как сама организация, так и сторонние заинтересованные лица, в числе которых налоговая служба, контрагенты, банковские структуры и другие.
Исчисление и корректировки
ОНО учитываются строго в том периоде, в котором были выявлены. Для того чтобы вычислить сумму обязательств, необходимо налоговую ставку умножить на временную налогооблагаемую разницу.
ОНО постепенно погашаются с уменьшением временных разниц. Информация о сумме обязательства корректируется на аналитических счетах соответствующей статьи. Если объект, по которому возникло обязательство, выбывает из оборота, в дальнейшем эти суммы не будут влиять на налог на прибыль. Тогда их необходимо списать. Отложенные налоговые обязательства в балансе – это счет 77. То есть проводка, по которой списываются обязательства по выбывшим объектам налогообложения, будет выглядеть так: ДТ 99 КТ 77. Списываются обязательства на счет прибили и убытков.
Причины возникновения
Налогооблагаемая временная разница возникает, когда из-за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (НП
Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. ОНО рассчитывается по формуле:
| ОНО | = | Налогооблагаемая временная разница | х | Ставка налога на прибыль (20%) |
Вычитаемые временные разницы возникают, когда из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (НП > БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).
Зачем требуются отложенные налоговые активы?
Налоговые активы представляют собой метод снижения налогообложения на прибыль. Для вычисления их требуется актуальную сумму налога помножить на временные промежутки.
Временная разница представляет собой совокупность расходов и убытков, которые составляют прибыль, фигурирующую в отчете. Вместо прибыли могут быть убытки. Данные показатели являются основой для создания налоговой сводки. Формируются активы в следующих случаях:
- использование разных методик подсчета амортизации;
- внесение суммы налоговых отчислений, превышающих требуемую сумму. Актуально это в случае, если переплата не была возвращена предприятию;
- наличие убытка, переведенного в счет следующих периодов;
- появление кредиторских долгов, возникших вследствие покупки услуг или товаров;
- применение предприятием кассового метода расчета.
По данным БУ:
- прибыль до налогообложения составляет 300 млн руб.;
- командировочные расходы – 15 млн руб., в т. ч. сверх нормы – 3 млн руб.;
- выплаченная сотрудникам материальная помощь – 4 млн руб. (в НУ не учитывается, согласно ст. 131 НК);
- начисленная амортизация в БУ — 1 млн руб., в НУ — 2 млн руб.;
- безвозмездно получены рекламные материалы от поставщика на сумму 700 тыс. руб., которые будут использованы в следующем периоде.
Рассмотрим механизм образования постоянных и вычитаемых разниц в виде таблицы.
| Вид доходов | БУ, млн руб. | НУ, млн руб. | Разница, млн руб. |
| Командировочные | 15 | 12 | 3 (постоянная) |
| Материальная помощь | 4 | — | 4 (постоянная) |
| Амортизация | 1 | 2 | 1 (налогооблагаемая временная) |
| Безвозмездно полученные материалы | 0,7 | — | 0,7 (вычитаемая временная) |